张智田，济邦咨询  高级经理

赵丽，济邦咨询 经理

2020年-2021年两年间我司有幸在新疆克拉玛依区域承接了三个存量污水项目咨询服务，分别是：克拉玛依市石化工业园污水处理厂PPP项目、克拉玛依市南郊污水处理厂PPP项目、新疆克拉玛依市独山子区污水处理厂PPP项目，分别简称为“石化园区污水”、“南郊污水”以及“独山子污水”。

石化园区污水实施较早，已于2020年9月3日签订项目合同，项目咨询服务已告一段落。而南郊污水2021年7月30日提交准备阶段资料到财政部PPP综合信息平台，财政部PPP中心于2021年11月24日下发了《关于进一步加强拟入库存量PPP项目审核和全生命周期管理的函（新疆）》到市财政，克拉玛依市住房和城乡建设局参照函件要求，于2022年12月提交相关情况说明经财政厅上报到财政部，期间相关人员前往财政部积极对接，但财政部因为相关存量项目规范文件即将要出台未对本项目入库进行审核。该项目不得不进行了多次延期。独山子污水厂于2021年10月提交准备阶段资料由自治区财政厅审核，也因财政部对存量项目的相关要求一直未能进入项目管理库。经当地人民政府讨论决议南郊污水项目、独山子污水项目均于2022年10月初转为特许经营模式实施。虽然随后发布了《财政部关于进一步推动政府和社会资本合作（PPP）规范发展、阳光运行的通知》财金〔2022〕119号文，但是当地政府为加快项目进度，继续采用特许经营模式实施。

实施项目两年的时间里，项目的推进受阻，反复进行方案调整，市场测试，修改磋商文件。期间变化最大的应该是存量项目投资方的要求、增值税的减免以及当地税局对税收征收的完善。接下来本文对项目税收测算情况进行说明。

一、 存量项目资产的转让税费暂未缴纳

存量项目转让实践中，政府和社会资本对于存量资产的交易形式进一步拓展为转让所有权、经营权和股权三种方式。而目前我们的项目主要涉及经营权的转让，转让经营权通常的方式：一是转让不动产的使用权，从产权角度理解，使用权与所有权均属于产权转移行为，评估经营权价值主要依据为存量资产账面价值；二是政府对社会资本公共事业经营权的授予，同时也授予了社会资本基于存量资产经营的收益权，此时应以项目未来现金流现值作为经营权评估依据。在实践中，转让资产经营权指政府将存量资产的经营权有偿转让给社会资本和项目公司，在项目合作期内仍保留资产所有权。经营权转让方式可规避税费、手续等问题。

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第十四条（二）：“单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的”不视为销售服务、无形资产或者不动产。从这个角度理解，存量项目可免征增值税，但具体应从项目实际合作内容及公益属性等方面进行分析处理。我方目前暂未涉及相关税费计算，仅以行政收费为依据入账，未进行税收缴纳。参照相关资料，存量转让的相关税费及处理方式如下。

1. 转让土地使用权需要缴纳的税费

（1）增值税

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，自2016年5月1日起，转让土地使用权的单位和个人为增值税纳税人，应当按规定缴纳增值税，不缴纳营业税。具体计税方法、税率等见下表：

（2）营业税金及附加

a. 城建税

根据《中华人民共和国城市维护建设税法》第一条规定，在中华人民共和国境内缴纳增值税、消费税的单位和个人，为城市维护建设税的纳税人，应当依照本法规定缴纳城市维护建设税。城市维护建设税税率如下：

• 纳税人所在地在市区的，税率为7%；

• 纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；

• 纳税人所在地不在市区、县城或者镇的，税率为1%。

以上所称纳税人所在地，是指纳税人住所地或者与纳税人生产经营活动相关的地点，具体地点由省、自治区、直辖市确定。

b. 教育费附加

教育费附加以实际缴纳的增值税、消费税为计税依据，按3%的比例计征。

地方教育费附加以实际缴纳的增值税、消费税为计税依据，按2%的比例计征。

（3）土地增值税

根据《土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权的行为，以转让土地使用权取得的全部收入减去法定的扣除额后的余额为土地增值额，按照累进税率征收土地增值税。

a.增值额

纳税人转让房地产所取得的收入减除扣除项目后的余额为增值额。纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。

b. 计算增值额的扣除项目包括：

• 取得土地使用权所支付的金额；

• 开发土地的成本、费用；

• 新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；

• 与转让房地产有关的税金。

与转让土地使用权相关的税金指在转让土地使用权时缴纳的营业税、城市维护建设税，教育费附加、印花税也可视同税金扣除。

c. 土地增值税采取四级超率累进税率，具体标准如下：

• 级数土地增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；

• 级数土地增值额超过扣除项目金额50%未超过100%的部分，税率为40%；

• 级数土地增值额超过扣除项目金额100%未超过200%的部分，税率为50%；

• 级数土地增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

（4）企业所得税

根据《中华人民共和国企业所得税法》（2018修正）第一条的规定在中国境内的企业和其他取得收入的组织应当缴纳企业所得税。企业所得税法规定，以转让土地使用权取得的全部收入减去土地使用权的购置或受让原价、营业税、城市维护建设税和教育费附加和土地增值税后的余额为应纳税所得额，其中居民企业一般按照25%的税率征收企业所得税，非居民企业适用的税率为20%。

（5）印花税

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（2011修订）的规定，在中国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人应按规定缴纳印花税。转让土地使用权应当签署土地使用权转让合同，土地使用权转让合同属于产权转移书据，应以合同中的金额为计税依据，按5‰的税率征收印花税。

（6）契税

按照《契税暂行条例》规定，有五种情形需要缴纳契税：一是国有土地使用权出让；二是土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；三是房屋买卖；四是房屋赠与；五是房屋交换。契税税率为3-5％。

2. 转让资产经营权的税务处理

转让资产经营权的税务处理存在一定争议，主要是对转让资产经营权行为的认定尚未达成统一意见。一种观点认为资产经营权是资产所有人的财产，交易行为应视为转让无形资产；另一种观点认为，经营权作为财产权的一部分，包括了对资产占有、使用和收益的权利，这也与《物权法》第一百二十五条关于土地承包经营权的说法一致，项目公司获得资产经营权，实际上是获得了资产使用权和据此取得收益的权利，因此，交易行为应视为转让资产使用权，即经营租赁行为。两种观点下税务处理的结果存在较大不同：

（1）增值税处理

《销售服务、无形资产、不动产注释》中将基础设施资产经营权、公共事业特许权和经营权并列归入无形资产中的其他权益性无形资产范围中，说明三者的含义并不完全相同，其中，经营权又包括特许经营权、连锁经营权和其他经营权三种，这里特许经营权与连锁经营权并列，实际上指的是商业特许经营，此处的经营权也主要指商业活动的经营权，与基础设施资产经营权存在区别。TOT项目中转让的资产经营权多数属于基础设施资产经营权，其应税行为属于销售无形资产。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》，一般纳税人销售无形资产适用的增值税税率自2016年5月1日起为6%，小规模纳税人销售无形资产的征收率自2016年5月1日起为3%。纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

（2）所得税处理

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条，转让无形资产收入属于转让财产收入范围，同转让资产所有权类似，转让无形资产收入应全额计入应纳税所得额计算企业所得税。项目公司取得的无形资产账面价值可通过逐年摊销抵减运营期的应纳税所得额。而对于地方国有企业，由于其账面上通常不存在资产经营权项无形资产，如视为转让财产收入，该笔交易的成本为零，无法抵减应纳税所得额，地方国有企业需要缴纳数额巨大的企业所得税。

有一种观点认为，若转让经营权的资产投入运营时间小于六年，可利用《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十七条规定的三免三减半政策使地方国有企业避免或减少缴纳经营权转让产生的企业所得税。这种观点实际上并不符合法律法规的规定，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十七条规定可以享受三免三减半税收优惠的收入仅包括符合条件的公共基础设施项目的投资经营所得，其目的是在运营初期给予公共基础设施项目运营方面一定的税收优惠，并不能据此将各种非运营收入纳入享受税收优惠的范围内。

营业税金及附加、印花税同上暂不进行展开说明。由此可见，项目移交阶段是否产生税费关键在于是否存在资产权属的转移。在项目实操过程中，由于国家税法并未对PPP项目另行出台相关处理规定，项目参与各方在这个问题上存在较大争议。

二、污水项目的增值税免税

2015年PPP兴起时，财政部和国家税务总局印发《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》（简称78号文），其中：污水处理劳务、再生水劳务，自2015年7月1日起，征收增值税，后返还70％，即需要交纳30％的增值税。这意味着污水处理、再生水等免增值税的政策被取消。政策出台后，引起了行业内的极大关注和恐慌。意味着企业将会有新增税收的风险。

2021年风向再次逆转，《财政部、税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部、税务总局公告2021年第40号）第四条规定：“纳税人从事《目录》2.15‘污水处理厂出水、工业排水(矿井水)、生活污水、垃圾处理厂渗透(滤)液等’、5.1‘垃圾处理、污泥处理处置劳务’、5.2‘污水处理劳务’项目，可适用本公告‘三’规定的增值税即征即退政策，也可选择适用免征增值税政策；一经选定，36个月内不得变更。”此时很多企业因为前期工程增值税进项抵扣的原因，并没有第一时间选择免税，主要原因也可能涉及到所得税费的增加。根据项目测算的情况，在本次项目的测算上，选择了免税有利于降低政府方付费金额。

1. 减免的条件

从事《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录（2022年版）》2.15“污水处理厂出水、工业排水（矿井水）、生活污水、垃圾处理厂渗透（滤）液等”项目的增值税一般纳税人。选择适用免税政策的纳税人必须是一般纳税人，应满足本公告“三”有关规定以及《目录》规定的技术标准和相关条件，相关资料留存备查《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录（2022年版）》。

（1）“再生水”

指对污水处理厂出水、工业排水（矿井水）、生活污水、垃圾处理厂渗透（滤）液等水源进行回收，经适当处理后达到一定水质标准，并在一定范围内重复利用的水资源。

（2）“垃圾处理”

指运用填埋、焚烧、综合处理和回收利用等形式，对垃圾进行减量化、资源化和无害化处理处置的业务，其中包括砷碱渣、含砷废渣处置劳务。

（3）“污水处理”

指将污水（包括城镇污水、农村污水和工业废水）处理后达到《城镇污水处理厂污染物排放标准》（GB18918-2002），或达到相应的国家或地方水污染物排放标准中的直接排放限值的业务。其中，城镇污水是指城镇居民生活污水，机关、学校、医院、商业服务机构及各种公共设施排水，以及允许排入城镇污水收集系统的工业废水和初期雨水。农村污水主要是指农村居民生活产生的污水，主要包括厕所污水和生活杂排水。工业废水是指工业生产过程中产生的，不允许排入城镇污水收集系统的废水和废液。

（4）“污泥处理处置”

指对污水处理后产生的污泥进行稳定化、减量化和无害化处理处置的业务。

为进一步推动再生资源行业的发展，财政部、税务总局发布了《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第40号），自2022年3月1日起执行。

2. 计算方式

免税情况下，项目测算时直接减免掉增值税相关数据。而即征即退纳税人应当在当期销售综合利用产品和劳务销售收入中剔除不得适用即征即退政策部分的销售收入后，计算可申请的即征即退税额：

纳税人在办理退税事宜时，应向主管税务机关提供其符合本条规定的上述条件以及《目录》规定的技术标准和相关条件的书面声明，并在书面声明中如实注明未取得发票或相关凭证以及接受环保、税收处罚等情况。未提供书面声明的，税务机关不得给予退税。

综合利用的资源名称、综合利用产品和劳务名称、技术标准和相关条件、退税比例等按照本公告所附《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录（2022年版）》的相关规定执行。

3. 纳税人从事《目录》所列的资源综合利用项目，其申请享受本公告规定的增值税即征即退政策时，应同时符合下列条件：

（1）取得发票或凭证

纳税人在境内收购的再生资源，应按规定从销售方取得增值税发票；适用免税政策的，应按规定从销售方取得增值税普通发票。销售方为依法依规无法申领发票的单位或者从事小额零星经营业务的自然人，应取得销售方开具的收款凭证及收购方内部凭证，或者税务机关代开的发票。

（2）建立台账

纳税人应建立再生资源收购台账，留存备查。

台账内容包括：再生资源供货方单位名称或个人姓名及身份证号、再生资源名称、数量、价格、结算方式、是否取得增值税发票或符合规定的凭证等。纳税人现有账册、系统能够包括上述内容的，无需单独建立台账。

4. 选择即征即退还是免税

40号公告自2022年3月1日起施行，也就是说自2022年3月1日起，污水、垃圾等处理企业在符合相关条件的情况下可以自主选择是增值税即征即退还是免税。因本文提及的三个项目的退税比例为70%，选择免税享受优惠力度更大，但若购货方要求开具增值税专用发票的情况下，也只能选择适用即征即退税了。具体需要经营特定事项的环保治理企业从业务、经营、财税等多个角度进行判定。

一般来讲，环保治理企业的客户如果并非增值税抵扣链条内的主体，如政府机关、适用简易计税方法主体以及免征增值税的主体，对开具增值税发票的类型、是否属于可抵扣凭证等并无具体要求，则选择免征增值税的税务处理方式较为合理；反之，环保治理企业的客户如果多为增值税一般纳税人，较为关注增值税链条，则选择适用增值税即征即退政策较为合理。

举例来说，A公司承接市政府以公私合营模式授权的城市居民垃圾处理项目，实际增值税业务为政府购买服务，即政府按项目公司实际垃圾处理量，按吨向其支付垃圾处理费用。假设A公司完全满足40号公告相关要求，既可以适用免征政策，也可以适用增值税即征即退政策。这种模式下，由于政府并不需要取得增值税专用发票抵扣进项税额，相较而言，A公司选择适用免征增值税政策，能在最大程度上享受税收优惠。

再如，B公司系污水、渗滤液处理项目公司，其实际客户为项目所在地的高污染企业。假设B公司既满足免征又满足即征即退条件，虽然B公司选择免征增值税较70%即征即退的税负低，但可能因无法保证抵扣链条的完整性丢失客户，致使企业实际经营受损，故而B公司选择适用即征即退政策可能更佳。

三、污水项目的附加税暂不计算

1. 城市维护建设税

《中华人民共和国城市维护建设税法》规定，在中华人民共和国境内缴纳增值税、消费税的单位和个人，为城市维护建设税的纳税人，应当依照本法规定缴纳城市维护建设税。《中华人民共和国城市维护建设税法》由中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议于2020年8月11日通过，自2021年9月1日起施行。

我司项目所在地为城市，纳税人所在地在市区的，税率为7%；因增值税免税为0。

2. 教育附加税

根据《征收教育费附加的暂行规定》(中华人民共和国国务院令第4482011修订)第一条的规定，凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》（国发〔1984〕174号文）的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加。同时第三条规定，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。财政部下发《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综〔2010〕98号），就统一地方教育附加政策有关事宜作出明确。通知旨在进一步规范和拓宽财政性教育经费筹资渠道，支持地方教育事业发展。通知明确，将统一开征地方教育附加。对尚未开征地方教育附加的省份，省级财政部门应按照《教育法》的规定，根据本地区实际情况尽快研究制定开征地方教育附加的方案，报省级人民政府同意后，由省级人民政府于2010年12月31日前报财政部审批。

教育费附加以实际缴纳的增值税、消费税为计税依据，按3%的比例计征。我司项目因增值税免税为0。

地方教育费附加以实际缴纳的增值税、消费税为计税依据，按2%的比例计征。我司项目因增值税免税为0。

四、污水项目的所得税减免

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第八十八条，企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（2019年修订）第八十八条，企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。现行企业所得税率为25%。

《关于延续西部大开发企业所得税政策的公告》(财政部公告2020年第23号),明确自2021年1月1日至2030年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税，自2021年1月1日至2030年 12 月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。鼓励类产业企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业。

我司项目测算时企业所得税率为25%，其中：2023年-2028年享受三免三减半政策，2029年-2030年减按15%计算。

根据《关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕48号）规定，企业自2008年1月l日起购置并实际使用列入《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10％抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度。

五、污水项目的房产税、土地使用税正常缴纳

《中华人民共和国房产税暂行条例》。房产税暂行条例规定，房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。城市、县城、建制镇、工矿区的具体征税范围，由各省、自治区、直辖市人民政府确定减征比例，本项目只考虑从价计征，其计税依据为房产原值一次减去30%后的余值，按照年税率1.2%计征。

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定：在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。城镇土地使用税适用地区幅度差别定额税率，按本地规定城镇土地使用税每平方米年税额标准为4元，单位税额乘以实际使用土地的面积作为按年应缴纳的土地使用税额。

财政部、税务总局《关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策的公告》（财政部、税务总局公告2022年第10号）2022年1月1日-2024年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户，可以在50%的税额幅度内减征：资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加，不包含一般纳税人。

六、其他项目公司发生的税费

我司在方案的编制里明确，以上税费以外项目公司发生的其他税费均由项目公司承担，不限于取用污水处理回用水、再生水等非常规水源的水资源税、城乡污水集中处理场所排放应税污染物不超过排放标准的环境保护税、其他管理税费等。

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